1. Erklärung des Verfahrens

Die Umsatzsteuer ist eine Steuer, die auf den Verkauf jeder Dienstleistung und jedes Gutes erhoben wird. Unternehmen erheben diese für den Staat, weisen sie auf ihren Rechnungen aus und führen sie an das Finanzamt ab. Die Umsatzsteuer wird immer nur vom Endkunden eines Produkts getragen. Die Steuer wird monatlich an das Finanzamt abgeführt und dabei mit der selbst vom Unternehmen bezahlten Umsatzsteuer (beim Einkauf von Dingen) verrechnet.

Im Rahmen der Buchhaltung wird die eingenommene Umsatzsteuer auf ein Verbindlichkeitskonto gebucht, weil diese dem Finanzamt geschuldet wird.

Die bezahlte Umsatzsteuer wird auf ein Forderungskonto gebucht, weil diese vom Finanzamt an den Unternehmer geschuldet wird.

Beide Konten werden miteinander verrechnet. Wird mehr Umsatzsteuer eingenommen als gezahlt, findet eine Zahlung an das Finanzamt statt. Wird mehr Steuer bezahlt als eingenommen, findet eine Gutschrift statt.

Die Verrechnung im Unternehmen hat zur Folge, dass bei Einkauf und Verkauf zum gleichen Preis keine Mehreinnahmen für das Finanzamt entstehen. Das geschilderte in Deutschland seit 1967 angewandte Verfahren besteuert realiter immer nur den Aufschlag, den ein Unternehmen bei jeder Transaktion auf den ursprünglichen Einkaufspreis der Vorprodukte erhebt, also den erzeugten oder behaupteten Mehrwert. Daher wird die Umsatzsteuer häufig Mehrwertsteuer genannt. Der Fachterminus ist Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Die Vorsteuer ist dabei der Anteil des Preises den ein Unternehmen in seinen Einkäufen zahlt.

Bei Investitionen gilt, dass die enthaltene Umsatzsteuer nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zählt. Auch hier ist diese auf das Vorsteuerkonto abzuführen, sodass lediglich der Nettobetrag des Anlageguts auf das entsprechende Sachkonto gebucht wird und auch nur diese Summe abgeschrieben wird.

Die Umsatzsteuer ist gewinnneutral.

2. Umsatzsteuersätze

Grundsätzliche existieren in Deutschland 2 Umsatzsteuersätze. Der reguläre und der ermäßigte. Durch Ausnahmen kommen jedoch weitere Sätze hinzu.

Bezeichnung	Höhe	Beispiele	Grundlage
Regelsteuersatz	19%	alles was nicht in den folgenden Ausnahmen erfasst ist	§ 12 Abs. 1 UStG
Ermäßigter Steuersatz	7%	Lebensmittel, Bücher, Zweckbetriebe gemeinnütziger Vereine, Bahnfahrkarten, Eintrittskarten für Museum, Kino, …	§ 12 Abs. 2 UStG
Durchschnittssteuersätze	5,5%	Forstwirtschaftliche Erzeugnisse	§ 24 UStG
9,5%	Landwirtschaftliche Erzeugnisse
Befreiung	0%	Versicherungen, Mieten, Gebühren, MItgliedsbeiträge, Heilbehandlungen, Briefmarken, Seefahrt und Luftschiffahrt, viele Vermittlungsgeschäfte, Lieferungen von Gold an die Zentralbank	https://de.wikipedia.org/wiki/Umsatzsteuergesetz_(Deutschland)#Umsatzsteuers%C3%A4tze

3. Umsatzsteuervoranmeldung und Umsatzsteuererklärung

Grundsätzlich ist die Umsatzsteuer nur einmal pro Jahr zu erklären und abzuführen. Sie macht jährlich rund 30% des Gesamtsteueraufkommens aus. Mithin besteht sowohl von Unternehmens- als auch von staatlicher Seite ein Interesse daran die anfallenden Summen über das Jahr zu verteilen. Daher findet in der Regel eine monatliche Umsatzsteuervoranmeldung sowie eine monatliche Zahlung oder Gutschrift statt. Eine quartalsweise Voranmeldung und Vorauszahlung kann aufgrund eines geringen zu erwartenden Steueraufkommens (Grenze mir gegenwärtig unbekannt) gewährt werden.

für den ÖGB wurde die quartalsweise Voranmeldung von Amts wegen angeordnet

für den AigB e.V. hat ein kurzes Telefonat ausgereicht

3.1 Umsatzsteuervoranmeldung

Abgabefrist

Normalerweise muss die Umsatzsteuervoranmeldung eines Unternehmes am 10. des Folgemonats erfolgen (also zum Beispiel am 10. März für den Februar). Dies erfordert eine sehr zügige Buchhaltung. Daher kann man zu Beginn jedes Jahres bis zum 10. Februar eine Dauerfristverlängerung beantragen, sodass man noch einen Monat länger Zeit hat. Beispiel: 10. April für den Februar. Gemeinsam mit dem Antrag auf Dauerfristverlängerung ist die Zahlung eines 1/11 der Umsatzsteuermenge des Vorjahres (Sondervorauszahlung) zu leisten, sofern im Vorjahr die Umsatzsteuer eine bestimmte Höhe erreicht hat. Eine Dauerfristverlängerung muss nicht jedes neu beantragt werden. Diese Sondervorauszahlung muss nicht gezahlt werden, wenn man quartalsweise anmeldet.

Vorgehen

Umsatzsteuerpflichtig sind im ÖGB die Rote Rübe und das Tagungshaus. Beide Betriebe waren bis 2021 als getrennte Mandanten in lexware gebucht. Daher war bei jeder monatlichen Umsatzsteuervoranmeldung eine Zusammenrechnung bei der Mandanten notwendig. Hier die einzelnen Schritte:

in lexware: Extras→Elster→Umsatzsteuervoranmeldung Monat auswählen (Vorgang für TGH und RoRü einzeln machen)

die relevanten Felder und Überschüsse zusammenrechnen → in Tabelle (Umsatzsteuer Vorauszahlungen ÖGB 2020) eintragen im Ordner Finanzamt laufende Bescheide

→ anschließend über elster.de melden, Anmeldedaten im Passwortordner im Tresor, Zertifikatsdatei datengarten/01 verwaltung/ÖGB/Allgemein/Finanzen/Steuern

!!! Dieser Account wird für Kommune e.V. und ÖGB benutzt !!!

Neues Formular → Übernahme der Daten aus dem Vormonat und anschließend Ustva Daten, die lexware erstellt hat, eintragen

→Die Zahlung erfolgt per Lastschrift von Kitakonto (..2509)

es gibt die Möglichkeit bei Fehlern ein zweites Mal das Formular abzuschicken, Abschnitt 1 des Formular „berichtigte Anmeldung“

Das bedeutet, dass die Rote Rübe und das Tagungshaus ihre Umsatzsteueranteile regelmäßig auf das Kitakonto erstatten mussten.

Seit 2022 wird der gesamte ÖGB wieder in einem Mandaten gebucht, sodass die UStVa aus bequem aus Lexware heraus erledigt werden kann. Übertragungsfehler können nicht mehr auftreten. Eine Erstattung auf das Kitakonto bzw. an den anderen Bereich bei auseinanderfallen von Zahlungspflicht und Guthaben bleiben jedoch nötig.

3.2 Umsatzsteuererklärung

Da es immer wieder vorkommt, dass man Buchungen korrigiert, auch für Zeiträume in denen man bereits eine Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben hat, gibt man mit den anderen Steuererklärungen für den Betrieb auch eine Umsatzsteuer(jahres)erklärung ab, die dann etwaige Veränderungen über das ganze Jahr berücksichtigt. Dies kann noch mal gut Gutschriften oder Zahlungen führen.

4. Umsatzsteuer in der Buchhaltung

Die Umsatzsteuer ist eine Jahressteuer , die buchhalterisch so erfasst werden muss, dass klar ist wie hoch die Umsatzsteuerzahlast oder die Umsatzsteuererstattung eines Unternehmens in einem Jahr ist oder war. Da die Umsatzsteuervoranmeldungen frühestens im Folgemonat erfolgen (mit Dauerfristverlängerung sogar erst im übernächsten Monat), kommt es dazu, dass man zu Beginn eines Jahres Umsatzsteuerzahlungen für das Vorjahr verbuchen muss. Gleiches gilt, wenn sich aus Umsatzsteuerjahreserklärung Zahlungen ergeben. Zusätzlich wird das Thema Umsatzsteuer nie im aktuellen Jahr, sondern erst im nächsten Jahr abgeschlossen, weswegen man aufkommende Zahlungen ins nächste Jahr abgrenzen muss.

4.1 Beispiel

Im folgenden Beispiel erfolgt die UStVa monatlich. Es besteht Dauerfristverlängerung.

2021	2022
Nov	Dez	Jan	Feb
<————————————————
UStVa und Zahlung für Nov 2021
<————————————————————————————————–
UStVa und Zahlung für Dez 2021

4.2 Buchungen

Die folgenden Beispiel verwenden den Kontenrahmen SKR 49 für gemeinnützige Vereine wie er seit 2022 im ÖGB verwendet wird.

4.2.1 Umsatzsteuervorauszahlungen über Jahresgrenzen hinweg

Es liegt eine Umsatzsteuerzahlung vor.

Abgrenzungs-Buchung im Altjahr:

1910 Sammelkonto USt.-Vorauszahlungen/Erstattungen AN 1916 Verbindlichkeiten aus Umsatzsteuervorauszahlungen

–> Sodann muss das Konto 1916 vorgetragen werden.

Gegenbuchung, wenn die Zahlung erfolgt im aktuellen Jahr:

1916 Verbindlichkeiten aus Umsatzsteuervorauszahlungen AN 945 Girokonto für Kita

Es liegt ein Umsatzsteuerüberschuss vor.

Abgrenzungs-Buchung im Altjahr:

1910 Sammelkonto USt.-Vorauszahlungen/Erstattungen AN 746 Forderungen aus Umsatzsteuervorauszahlungen

–> Sodann muss das Konto 746 vorgetragen werden.

Gegenbuchung, wenn die Gutschrift erfolgt im aktuellen Jahr:

746 Forderungen aus Umsatzsteuervorauszahlungen AN 945 Girokonto Kita

4.2.2 Buchen der Umsatzsteuer-Jahreserklärung

Nachdem man das Jahr fertig gebucht hat, kann man mit Lexware seine USt-Jahreserklärung abgeben. Durch Stornierungen und interne Buchung weicht diese i.d.R. von der Gesamtsumme aller Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Der Betrag der in der USt-Jahreserklärung gemeldet wird ist die Differenz aus Vorsteuer-Umsatzsteuer+/-Umsatzsteuervorauszahlungen. Wenn man ein neues Buchungsjahr über den Menüpunkt Extras→Jahresabschluss erzeugt, wird man von Lexware unter anderem einen Konto für den Umsatzsteuerüberhang (wenn man etwas vom FA wieder bekommt) oder für die Umsatzsteuerzahllast (wenn man noch etwas nachzahlen muss) gefragt. Hier sind in den Kontenrahmen Konten für vorgesehen.

Kontenrahmen	Konto
SKR03	3841
SKR49 (Vereinskontenrahmen)	747 Forderungen aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungen (für Überhang) 1916 Verbindlichkeiten aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungen (für Zahllast) |	SKR14 (Landwirtschaft)

Auf diese Konten bucht Lexware automatisch den entstanden Überhang bzw. die Zahllast. Die Zahlung der Jahresumsatzsteuer wird gegen das Konto 1916 gebucht. Die Erstattung der Jahresumsatzsteuer wird gegen 747 gebucht.

5. besondere Fälle

in landwirtschaftlich pauschalierenden Betrieben

Die in Einkäufen enthaltene Umsatzsteuer wird nicht als Vorsteuer geltend gemacht. Die eingenommene Umsatzsteuer wird nicht abgeführt. Buchhalterisch richtig, wäre es jedoch die enthaltene Umsatzsteuer zu erfassen. Hier gibt es mehrere Konten mit der Bezeichnung „Nicht abziehbare Vorsteuer“, beispielsweise getrennt nach Betriebsausgabe oder Investionen je nach Ursprung.

Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken

(https://www.haufe.de/steuern/finanzverwaltung/vorsteueraufteilung-bei-gemischt-genutzten-gebaeuden_164_578198.html)

Nachdem in den vergangenen Jahren diverse Urteile zur Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken veröffentlicht wurden, setzt die Finanzverwaltung diese jetzt um und ergänzt den UStAE.

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Wird ein Grundstück sowohl für den Vorsteuerabzug berechtigende als auch den Vorsteuerabzug ausschließende Zwecke verwendet, müssen die mit dem Objekt in Zusammenhang stehenden Ausgaben den einzelnen Verwendungszwecken zugeordnet werden oder nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab aufgeteilt werden.

In mehr als 20 Jahren wurde um die zutreffende systematische Lösung dieses in der Praxis häufig vorkommenden Sachverhalts und dem sich daraus ergebenden zutreffenden Aufteilungsmaßstab gerungen. Nachdem die wesentlichen Entscheidungen 2016 von EuGH und BFH getroffen wurden, hat nun die Finanzverwaltung im Jahr 2022 diese Grundsätze umgesetzt und den Anwendungserlass angepasst.

Vorrangig bleibt danach die Aufteilung nach einem Flächenschlüssel, soweit aber ein anderer Aufteilungsmaßstab zu einem präziseren Ergebnis führt, ist dieser Aufteilungsmaßstab anzuwenden (z. B. objektbezogener Umsatzschlüssel, umbauter Raum).

Die rechtliche Problematik

Die Vorsteuerabzugsberechtigung für einen Unternehmer ergibt sich anhand der zu dem jeweiligen Leistungszeitpunkt bestehenden Verwendungsabsicht. Werden bezogene Leistungen nicht ausschließlich für den Vorsteuerabzug berechtigende oder den Vorsteuerabzug ausschließende Zwecke verwendet, muss geprüft werden, ob eine unmittelbare Zurechnung zu bestimmten Ausgangsumsätzen möglich ist und – soweit dies nicht zulässig sein sollte – wie eine evtl. notwendige Aufteilung der Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Ein in der Praxis häufig auftretender Sachverhalt ist die Vorsteueraufteilung bei sowohl für vorsteuerabzugsberechtigende als auch für nicht vorsteuerabzugsberechtigende Zwecke genutzte Grundstücke.

Wichtig Die Regelung der Vorsteueraufteilung enthielt ursprünglich nur den Hinweis, dass der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar ist, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Allerdings konnte eine Aufteilung auch im Rahmen einer sachgerechten Schätzung vorgenommen werden (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG).

Umstritten war, in welchem Verhältnis die Vorsteuer aus der gemischten Nutzung von Immobilien aufzuteilen ist. Gegen den Widerstand der Finanzverwaltung hatte sich in der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 05.02.1998 - V R 101/96, Urteil vom 17.08.2001 - V R 1/01). herausgebildet, dass die Aufteilung im Verhältnis der Ausgangsumsätze bei gemischt genutzten Immobilien eine zulässige Methode ist.

Hinweis Die Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel (Verhältnis der den Vorsteuerabzug zulassenden Umsätze zu den, den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätze) wird in aller Regel für den Unternehmer zu einem günstigeren Ergebnis führen als die Aufteilung nach einem Flächenschlüssel (Verhältnis der für vorsteuerabzugsberechtigende Zwecke verwendeten Flächen zu den für nicht vorsteuerabzugsberechtigende Zwecke genutzten Flächen).

Mit Wirkung zum 1.1.2004 wurde dann jedoch durch Einfügen der Beschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ein gesetzliches Verbot der Aufteilung des Vorsteuerbetrags im Verhältnis der Ausgangsumsätze umgesetzt, wenn es einen anderen wirtschaftlichen Aufteilungsmaßstab gibt. Damit war im Ergebnis ein Verbot des Umsatzschlüssels bei gemischt genutzten Immobilien erreicht, da das Verhältnis der (Miet-)Flächen immer ermittelbar ist.

Rechtsprechung zu § 15 Abs. 4 UStG

Nachdem das Niedersächsische FG (Urteil vom 23.04.2009 - 16 K 271/06). diese gesetzliche Vorgabe als nicht mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen hatte, da nach dem Unionsrecht für die Aufteilung ein auf die Gesamtheit der von dem Unternehmer bewirkten Umsätze bezogener Umsatzschlüssel (jetzt Art. 173 Abs. 1 und Art. 174 MwStSystRL) anzuwenden sei, hatte der BFH (Beschluss vom 22.07.2010 - V R 19/09) das Verfahren dem EuGH vorgelegt.

Der EuGH (Urteil vom 08.11.2012 - C-511/10 BLC Baumarkt) hat dazu entschieden, dass die Mitgliedstaaten einen vom Umsatzschlüssel abweichenden Vorsteueraufteilungsmaßstab vorschreiben können, dies aber voraussetzt, dass dieser vorgeschriebene Aufteilungsmaßstab eine präzisere Bestimmung des Aufteilungsmaßstabs gewährleistet.

Ob die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG dies gewährleistet, wurde der Folgeentscheidung des BFH überlassen. Der BFH (Urteil vom 22.08.2013 - V R 19/09) hatte daraufhin – trotz grundsätzlicher Bedenken – entschieden, dass § 15 Abs. 4 UStG insoweit mit dem Unionsrecht vereinbar ist, wie die dort vorgesehene Aufteilung von Vorsteuerbeträgen (also faktisch der Flächenschlüssel) für nach § 15a UStG berichtigungspflichtige Vorsteuerbeträge gilt. Der Ausschluss des Umsatzschlüssels durch den Flächenschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG würde nicht gegen das Unionsrecht verstoßen, da ein objektbezogener Flächenschlüssel eine präzisere Bestimmung des Aufteilungssatzes ermöglicht als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Umsatzschlüssel.

Der BFH (Urteil vom 07.05.2014 - V R 1/10, sowie vom 03.07.2014 - V R 2/10; der XI. Senat des BFH hat sich später dieser Sichtweise angeschlossen, Urteil vom 10.08.2016 - XI R 31/09) hat allerdings kurze Zeit später seine Rechtsprechung relativiert und nachfolgend ausdrücklich bestätigt. Die Vorsteuerbeträge können dann nach einem objektbezogenen Umsatzschlüssel aufgeteilt werden, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen. Dies liegt insbesondere dann vor, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten (z. B. wegen der Höhe der Räume, der Dicke der Wände und Decken oder in Bezug auf die Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist.

Hinweis Es können aber auch noch weitere Aufteilungsmaßstäbe zu einer sachgerechten Aufteilung führen und dann „präziser“ sein als ein Flächenschlüssel. So hat der BFH (Urteil vom 26.04.2018 - V R 23/16) im Fall einer zeitlich abwechselnden Nutzung einer Schulsporthalle entschieden, dass eine Aufteilung nach Nutzungszeiten zu einer präziseren Aufteilung führt.

In einem weiteren Verfahren hatte der EuGH (Urteil vom 09.06.2016 - C-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft) sich mit der Frage der Zuordnung von Eingangsleistungen zu einem bestimmten Teil des Grundstücks beschäftigt. Er hatte dabei entschieden, dass keine direkte Zuordnung von Eingangsleistungen bei Anschaffung oder Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes zu den Ausgangsumsätzen unionsrechtlich erforderlich sei, wenn eine solche Zuordnung „in der Praxis schwer durchführbar“ ist.

In der Folge hatte der BFH (Urteil vom 10.08.2016 - XI R 31/09) entschieden, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug nicht darauf abgestellt werden könne, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen. Vielmehr komme es insoweit auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.

Wichtig Der BFH hat aber deutlich gemacht, dass sich diese Aussage nur auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bezieht. Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung von Grundstücken sind weiterhin nach dem Grundsatz „Zuordnung geht vor Aufteilung“ zu beurteilen.

Die neue Anweisung des BMF zur Vorsteueraufteilung

Das BMF-Schreiben v. 20.10.2022 ändert und ergänzt den UStAE an verschiedenen Stellen, insbesondere in Abschn. 15.2c und Abschn. 15.17 UStAE. Die Finanzverwaltung nimmt umfangreich zu der Problematik der Vorsteuerabzugsberechtigung und der Vorsteueraufteilung bei den gemischt genutzten Grundstücken Stellung. Nach einer Darstellung der seit 2012 zu dieser Thematik ergangenen Rechtsprechung von EuGH und BFH wird diese Rechtsprechung aus Sicht der Finanzverwaltung umgesetzt, um dann in einem dritten Teil des Schreibens die Änderungen des UStAE bekannt zu geben.

Art der Eingangsleistung

Grundsätzlich muss bei den Eingangsleistungen im Zusammenhang mit vorsteuerabzugsberechtigend und nicht vorsteuerabzugsberechtigend genutzten Grundstücken („gemischt genutzte Grundstücke“) unterschieden werden, ob die Leistungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten betreffen oder der Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung des Grundstücks dienen:

Bei Eingangsleistungen, die für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung des gemischt genutzten Gebäudes bestimmt sind (dies betrifft insbesondere Instandsetzungskosten, aber auch Verwaltungs- und Betriebskosten), gilt der Grundsatz, dass soweit möglich eine Zuordnung zu den einzelnen Gebäudeteilen erfolgen soll. Nur insoweit eine solche Zuordnung nicht möglich ist, erfolgt eine Vorsteueraufteilung nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG („Zuordnung geht vor Aufteilung“).

Handelt es sich bei den Eingangsleistungen um Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung (dies muss entsprechend auch für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten, nicht aber bei ertragsteuerrechtlicher Umqualifizierung von laufenden Aufwendungen in Anschaffungskosten - sog. anschaffungsnaher Aufwand) von gemischt genutzten Grundstücken, erfolgt eine einheitliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge (sog. „Eintopftheorie“). Eine Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu einzelnen Gebäudeteilen und deren unterschiedlicher umsatzsteuerrechtlicher Nutzung erfolgt nicht.

Hinweis Diese Feststellungen der Finanzverwaltung stellen keine Änderung der Verwaltungsmeinung dar, diese Grundsätze waren auch schon seit einigen Jahren von der Finanzverwaltung (insbesondere Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE) so vertreten worden.

Aufteilungsmaßstäbe: Vorrangig Flächenschlüssel

Sehr ausführlich nimmt die Finanzverwaltung zu den möglichen Aufteilungsmaßstäben Stellung. Sie bleibt bei ihrer auch schon früher getroffenen Feststellung, dass der Flächenschlüssel der vorrangige Aufteilungsmaßstab ist, da dies regelmäßig die wirtschaftlich präzisere Aufteilungsmethode darstellt. Dabei sind die folgenden Punkte zu beachten (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 UStAE):

Die Flächenberechnung ist nach den Gebäudeinnenflächen vorzunehmen, Außenplätze sind nicht einzubeziehen (BFH Urteil vom 27.03.2019 - V R 43/17).

Es sind die Grundflächen aller Räume zu berücksichtigen (z. B. Wohn- und Verkaufsräume, als Lagerflächen genutzte Keller oder Speicherräume, Tiefgarage). Flächen, die zur Versorgung des Gebäudes verwendet oder nur gemeinsam genutzt werden (z. B. Technikräume, Treppenhaus, Fahrradabstellräume, Waschküchen), bleiben unberücksichtigt.

Grundflächen werden auch bei Dachschrägen voll angesetzt, Terrassen oder Balkone sind zur Hälfte anzusetzen.

Es können auch andere anerkannte Methoden der Flächenberechnung (z. B. nach DIN 277 - Grundflächen und Rauminhalte von Bauwerken im Hochbau - oder Wohnflächenverordnung) angewendet werden, wenn dies für das Gebäude einheitlich erfolgt und diese Methode auch für andere Zwecke angewendet wird (z. B. bei Mietverträgen).

Wichtig Der BFH (Urteil vom 11.11.2020 - XI R 7/20) hatte entschieden, dass die Feststellungslast, dass der Flächenschlüssel präziser ist als ein objektbezogener Umsatzschlüssel, beim Finanzamt liegt. Das BMF schränkt dies aber dahingehend ein, dass das nur gilt, wenn dem Finanzamt alle für eine entsprechende Beurteilung erforderlichen Informationen vorliegen. Liegen nicht alle erforderlichen Informationen vor oder lassen diese keine eindeutige Beurteilung zu, ist davon auszugehen, dass der Flächenschlüssel grundsätzlich die präziseren Ergebnisse liefert.

Anwendung eines Umsatzschlüssels

Unter den vom BFH aufgestellten Voraussetzungen kann es aber auch zur Anwendung eines objektbezogenen Umsatzschlüssels kommen, dazu müssen insbesondere erhebliche Unterschiede in der Ausstattung bestehen. Dabei sind die folgenden Punkte besonders zu beachten ( vgl. Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 5 Nr. 2 UStAE):

Weicht die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander ab, erfolgt grundsätzlich eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge anhand desobjektbezogenen Umsatzschlüssels (typischerweise bei Gebäuden, die vermietet werden).

Ausnahmsweise kann eine Aufteilung nach einem unternehmenseinheitlichen Gesamtumsatzschlüssel zur Anwendung kommen, wenn das Gebäude – z. B. bei einem Verwaltungsgebäude – den Umsätzen des gesamten Unternehmens dient.

Ein erheblicher Unterschied in der Ausstattung liegt dann vor, wenn sich die Dicke der Wände und Decken und die Innenausstattung erheblich unterscheiden. Dann unterscheidet sich auch der Bauaufwand erheblich und wird sich auch in der Höhe der Mietumsätze niederschlagen.

Hinweis Die Finanzverwaltung nimmt dazu exemplarisch Beispiele auf. Kein erheblicher Unterschied in der Ausstattung liegt danach vor, wenn lediglich eine unterschiedliche Anzahl von Strom- oder Wasseranschlüssen in den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen vorhanden sind oder z. B. in Gewerbeeinheiten deckenhohe Ganzglastürelemente in Wohnungen aber nur normale Fensterelemente vorhanden sind. Erhebliche Unterschiede in der Ausstattung sieht die Finanzverwaltung aber dann, wenn bestimmte Räume luxuriös andere hingegen schlicht ausgebaut sind, einzelnen Räumen ein besonderer Herstellungsaufwand zuzurechnen ist (z. B. traglastverstärkte Böden), ein Einbau eines nicht allen Nutzern zugänglichen Schwimmbads erfolgt oder bei erheblich unterschiedlicher Nutzung von Flächen in dem Gebäude und auf den Dachflächen (z. B. bei Nutzung von Dachflächen für eine Photovoltaikanlage, vgl. BFH Urteile vom 19.07.2011 - XI R 29/09, XI R 29/10).

Besonderheiten bei Photovoltaikanlagen

Besonderheiten sind bei einer auf einem Gebäude errichteten Photovoltaikanlage zu beachten. Gehören die Kosten der Anschaffung einer Photovoltaikanlage ertragsteuerrechtlich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, ist die Photovoltaikanlage kein eigenständiges Zuordnungsobjekt (Abschn. 15.17 Abs. 6 und Abschn. 15.2c Abs. 10 UStAE).

Soweit es sich aber nicht nur um einen Schuppen, Stall oder ein mit ähnlich geringem Aufwand errichtetes Gebäude handelt, wird die Photovoltaikanlage keinen erheblichen Unterschied in der Ausstattung darstellen. In diesen Fällen muss eine getrennte Ermittlung der Vorsteuerbeträge in 2 Stufen vorgenommen werden. Für den Anteil der Dachflächennutzung für die Photovoltaikanlage wird ein objektbezogener Umsatzschlüssel zur Ermittlung des Anteils für die Dachflächennutzung sachgerecht sein, für die danach auf das restliche Gebäude entfallenden Vorsteuerbeträge ist dann die Aufteilung nach den allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen (regelmäßig dann nach einem Flächenschlüssel).

Aufteilung nach umbautem Raum oder Nutzungszeiten

Unter bestimmten Voraussetzungen kann als sachgerechter Vorsteueraufteilungsmaßstab auch eine Aufteilung nach dem umbauten Raum vorgenommen werden. Dies ist insbesondere dann möglich, wenn Gebäudeteile mit unterschiedlichen Geschosshöhen, aber ansonsten ohne erhebliche Unterschiede in der Ausstattung zu beurteilen sind. Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung derselben Flächen kann auch die Aufteilung nach Nutzungszeiten sachgerecht sein (Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 5 Nr. 4 Satz 2 UStAE).

Mehrere präzisere Aufteilungsmaßstäbe

Sind mehrere Aufteilungsmaßstäbe als präzisere Maßstäbe als der Flächenschlüssel anzusehen, kann der Unternehmer auswählen, welcher Aufteilungsmaßstab angewendet werden soll, es muss aber nicht der präziseste Aufteilungsmaßstab sein. Die Finanzverwaltung kann aber prüfen, ob der gewählte Aufteilungsmaßstab sachgerecht ist.

Grundsätze der Vorsteueraufteilung

Die Grundsätze der Vorsteueraufteilung gelten analog auch bei Fragen, die die Zuordnung eines Gebäudes bei einer unternehmerischen und nichtunternehmerischen Nutzung betreffen, insbesondere bei der notwendigen Nutzung von mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) und bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1b UStG.

Aufteilungsmaßstab bindend

Hat der Unternehmer für ein gemischt genutztes Gebäude einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab gewählt, ist dieser Aufteilungsmaßstab auch für die folgenden Jahre bindend; z. B. für die Beurteilung, ob eine Änderung der Verhältnisse nach § 15a UStG vorliegt und dann eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist (Abschn. 15.17 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Die Finanzverwaltung (Abschn. 15.17 Abs. 4 Satz 2 UStAE unter Verweis auf BFH Urteil vom 11.11.2020 - XI R 7/20) ergänzt dieses jetzt zutreffend um den Hinweis, dass diese Bindungswirkung nicht eintritt, wenn der ursprünglich gewählte Aufteilungsmaßstab nach den jetzt veröffentlichten Grundsätzen nicht sachgerecht war.

Konsequenzen für die Praxis

Seit der ersten Entscheidung des EuGH sind nun 10 Jahre vergangen, in denen sich die Finanzverwaltung nicht zu der sich ändernden Fragestellung der Vorsteueraufteilung geäußert hat. Spätestens nach dem zweiten Urteil des EuGH aus dem Jahr 2016 und der dazu ergangenen Rechtsprechung des BFH hätte eine zeitnahe Stellungnahme durch die Finanzverwaltung erfolgen müssen.

Nun hat die Finanzverwaltung die Rechtsprechung dargestellt und in den Anwendungserlass eingearbeitet. Dies hat sie vollständig vorgenommen, aber gleichzeitig deutlich gemacht, dass aus ihrer Sicht der Flächenschlüssel als Aufteilungsmaßstab der grundsätzliche Aufteilungsmaßstab bleibt. In der Praxis werden bei unterschiedlich genutzten Gebäuden häufig erhebliche Unterschiede in der Ausstattung vorhanden sein, sodass dann der objektbezogene Umsatzschlüssel der präzisere Aufteilungsmaßstab ist.

Zur Frage der erheblichen Unterschiede in der Ausstattung hat die Finanzverwaltung darauf hingewiesen, dass diese auch zu Unterschieden im Bauaufwand führen müssen. Ob die Unterscheidung in „luxuriös“ und „schlicht“ ausgebaute Räume eine glückliche Unterscheidung ist, mag bezweifelt werden. In der Praxis werden eher Unterschiede in der funktionellen Ausstattung vorhanden sein (so sind regelmäßig Mietwohnräume technisch weniger gut ausgestattet als Büro- oder Gewerberäume), die auch zu erheblichen Unterschieden im Bauaufwand führen. Im Einzelfall wird es daher auch weiterhin zu Meinungsunterschieden zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmer kommen, die dann vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu klären sind.

Die Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. In 2 Bereichen gewährt die Finanzverwaltung bis zur Veröffentlichung des Schreibens im BStBl eine Nichtbeanstandungsregelung:

Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn der Unternehmer die Zuordnung von Vorsteuerbeträgen noch nach den bisherigen Grundsätzen (Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE in der bis zum 19.10.2022 geltenden Fassung) vorgenommen hat (dies betrifft die unmittelbare Zuordnung des Bauaufwands zu einzelnen Verwendungsumsätzen, wenn die Ausstattung oder die Geschoßhöhe der einzelnen Räume erheblich voneinander abweichen).

Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sich wegen der Zuordnung von Photovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerken oder Betriebsvorrichtungen auf die bisherige Rechtsauffassung der Verwaltung beruft (Abschn. 15.2c Abs. 10 und Abschn. 15.6a Abs. 3 UStAE in der bis zum 19.10.2022 geltenden Fassung). Bisher konnten diese Anlagen unabhängig davon, ob es sich um wesentliche Bestandteile des Gebäudes handelt, umsatzsteuerrechtlich als eigenständiges Zuordnungsobjekt behandelt werden; dies wurde jetzt dadurch präzisiert, dass dies nicht gilt, wenn es sich ertragsteuerrechtlich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes handelt.

Hat der Unternehmer in der Vergangenheit einen Aufteilungsmaßstab gewählt, der sich nach diesen Grundsätzen nicht als sachgerecht herausstellt, gibt es nach dem veröffentlichten Schreiben der Finanzverwaltung keinen Vertrauensschutz. Ob aber die Finanzverwaltung in den Fällen, in denen der Unternehmer den Flächenschlüssel als Aufteilungsmaßstab herangezogen hat, obwohl ein anderer Aufteilungsschlüssel präziser wäre, diese Fälle aufgreift und von sich aus einen objektbezogenen Umsatzschlüssel oder einen anderen präziseren Aufteilungsschlüssel anwendet, wird abzuwarten sein.

Im Zweifelsfall werden dem Finanzamt nicht alle Informationen zur Beurteilung vorliegen, sodass dann nach dem Schreiben davon auszugehen ist, dass der Flächenschlüssel der präzisere Aufteilungsmaßstab ist.

Im Zusammenhang mit dem Schreiben hebt die Finanzverwaltung ein Schreiben aus dem Jahr 2008 (BMF, Schreiben v. 30.9.2008) auf, in dem noch von anderen Aufteilungsgrundsätzen ausgegangen wurde.

BMF, Schreiben v. 20.10.2022, III C 2 - S 7306/19/10001 :003

Vorsteuerabzug und Aufteilung nach § 15 UStG

(https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/vermietungsunternehmen-261-vorsteuerabzug-und-aufteilung-nach-15-ustg_idesk_PI20354_HI1283036.html)

//www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/vermietungsunternehmen-261-vorsteuerabzug-und-aufteilung-nach-15-ustg_idesk_PI20354_HI1283036.html

//www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/vermietungsunternehmen-261-vorsteuerabzug-und-aufteilung-nach-15-ustg_idesk_PI20354_HI1283036.html

Führt der Vermieter nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Vermietungsumsätze aus, hat er keinen Vorsteuerabzug für die damit im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen. Es sind zwar sämtliche bezogenen Leistungen (sowohl aus der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes als auch aus den laufenden Betriebskosten) seinem Unternehmen zuzuordnen, sodass sich der Vorsteuerabzug grds. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt. Der Abzug der Vorsteuer ist aber nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Eine Ausnahme nach § 15 Abs. 3 UStG liegt nicht vor.

Bei steuerpflichtiger Vermietung (entweder durch Ausnahme nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG bei kurzfristiger Vermietung oder durch zulässige Option nach § 9 UStG) kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug für alle bezogenen Leistungen in Anspruch nehmen, soweit diese unmittelbar oder mittelbar der steuerpflichtigen Vermietung dienen. Ein Ausschlussgrund ergibt sich in diesen Fällen nicht. Voraussetzung ist, dass das Objekt insoweit dem Unternehmen zugeordnet wurde.

Praxis-Tipp

Zuordnungswahlrecht nur bei gemischter Nutzung und Zuordnungspflicht

Ein Zuordnungswahlrecht ergibt sich nur dann, wenn das Objekt sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke (z. B. Eigennutzung für Wohnzwecke oder unentgeltliche Überlassung an Familienangehörige) verwendet wird. Ein ausschließlich unternehmerisch genutztes Grundstück (unabhängig davon, ob steuerfrei oder steuerpflichtig vermietet) ist immer dem Unternehmen insgesamt zuzuordnen, es ergibt sich kein Zuordnungswahlrecht. Besteht ein Zuordnungswahlrecht, muss dies nach nationaler Auffassung zeitnah dokumentiert werden. Ergibt sich die Zuordnung nicht aus der Höhe des Vorsteuerabzugs in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung, muss diese Zuordnung bis spätestens zum 31.7. des auf den Leistungsbezug folgenden Jahrs sich aus nach außen hin objektiv erkennbaren Anhaltspunkten ergeben. Eine innerhalb dieser Zuordnungsfrist gegenüber der Finanzverwaltung vorgenommene Dokumentation ist nicht notwendig.

Verwendet der Vermieter das Objekt sowohl zur Ausführung von steuerpflichtigen, den Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen, als auch zur Ausführung von steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen, hat eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG zu erfolgen. Der Unternehmer muss die Vorsteuerbeträge nach einem wirtschaftlich vertretbaren Aufteilungsmaßstab aufteilen. Dabei kann auch eine sachgerechte Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge erfolgen. Bei Immobilien ist sowohl eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel als auch eine Aufteilung nach einem Umsatzsteuerschlüssel denkbar. Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann zwar eine Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel nur dann vorgenommen werden, wenn kein anderer Aufteilungsmaßstab ermittelbar ist. Der BFH hatte jedoch entschieden, dass Vorsteuerbeträge nach einem objektbezogenen Umsatzschlüssel aufgeteilt werden können, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räumen bestehen; dabei ist nicht der Unternehmer nachweispflichtig, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel. Hat der Steuerpflichtige erst einmal einen Aufteilungsmaßstab gewählt, ist er an diesen Aufteilungsmaßstab gebunden; dies gilt allerdings dann nicht, wenn der gewählte Aufteilungsmaßstab nicht sachgerecht war.

Bei der Vorsteueraufteilung müssen zwei unterschiedliche Kostengruppen beachtet werden:

Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Grundsätzlich sind die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab aufzuteilen (sog. „Eintopf-Theorie“). Eine Vorwegzuordnung einzelner Herstellungskosten zu einer bestimmten Vermietungseinheit kann nicht erfolgen.

Laufende Kosten (Verwaltungskosten, Betriebskosten oder Instandsetzungskosten): Bei allen Kosten, die nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten betreffen, gilt der Grundsatz „Zuordnung geht vor Aufteilung“. Zuerst muss versucht werden, die Kosten einer bestimmten Vermietungseinheit zuzuordnen, nur die nicht zuordnenbaren Kosten sind dann aufzuteilen.

Wichtig

Aufteilung nach dem Flächen- und dem Umsatzschlüssel mit dem Unionsrecht vereinbar

Nachdem der EuGH dem nationalen Gesetzgeber einen gewissen Spielraum bei der Festlegung eines geeigneten Vorsteueraufteilungsmaßstabs eingeräumt hat, kann in bestimmten Fällen auch eine Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel vorgenommen werden. Voraussetzung dafür ist, dass erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räumen bestehen. Dies wird insbesondere gegeben sein, wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z. B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüs…